外商投资企业执行《企业会计制度》的若干追溯调整问题

——吴颖稚

外商投资企业自2002年1月1日起执行《企业会计制度》后，有些科目的调整要求采用追溯调整法。那么何谓追溯调整法？何时又要采用追溯调整法呢？本文对相关的会计准则和有关规定进行了搜集和整理，对追溯调整法及其应用作简要介绍，希望对你的业务工作能有所帮助和启发，错漏之处还请指正。

一、追溯调整法的定义和要求

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。

在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整。

会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额；是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。这里的留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数；

追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，相关的账务处理；

第三步，调整会计报表相关项目；

第四步，附注说明。

采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可以期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

二、应采用追溯调整法的事项

（一）会计政策变更一般采用追溯调整法

会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。企业在会计核算中所采纳的会计政策主要包括：合并政策、外币折算、收入的确认、所得税的核算、短期投资的计价、存货的计价、长期投资的核算、坏账损失的核算、借款费用的处理和其他（是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等）。一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。当符合下列条件之一的情况出现时，才应改变原采用的会计政策：

1、法律或会计准则等行政法规、规章的要求。

2、会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

下列情况不属于会计政策变更：

1、本期发生的交易或事项与以前相比具有质差别而采用新会计政策。

2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

1、企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理；国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

2、由于经济环境、客凤情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。

3、如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。

未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法时，因为改用后进先出法的那一年度的年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的基期存货余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。

4、会计估计变更和会计政策变更不易分清时，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。会计估计变更采用未来适用法。

（二）其他应采用追溯调整法的事项

1、属于以前年度的重大会计差错更正

会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。对于发现的非重大会计差错，无论本年度还是以前年度的，均作为发现年度的事项处理，调整发现年度会计报表的相关项目。对于重大会计差错，应当区分本年度和以前年度：属于本年度发生的重大会计差错，应当调整本年度会计报表相关项目；属于以关年度的重大会计差错，应当调整发现会计差错年度的期初留存收益及会计报表其他相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应当调整该期间各期的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目也应一并调整。

2、滥用会计政策和会计估计视同重大会计差错进行更正

企业应当选择恰当的会计政策，并且根据具体情况合理地进行会计估计，企业不得利用会计政策、会计估计及其变更，作为调节利润、操纵利润的手段。企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。例如，按照会计制度规定，从1999年起，股份有限公司必须执行《股份有限公司会计制度》规定的计得损失准备的原则和方法计提坏账准备、计提存货和短期投资跌价准备、计提长期投资减值准备等“计提四项准备”的要求，并且采用追溯调整法进行会计处理。但是，在实际执行时，有些公司滥用会计制度给予的会计政策，在1999年度大量计提损失准备，待2000年度时再予以转回。因此，会计制度又规定：公司不得在具体运用遵循谨慎性原则计提各项资产减值准备时计提秘密准备。如有确凿证据表时公司在1999年度实施“计提四项准备”时，不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，对于多计提的损失准备，应当原渠道冲回，即1999年按照“计提四项准备”的要求，对于计提的、追溯调整至前期的四项准备金额，在2000年度转回时，仍然应当调整原各个追溯期间的数字，而不能作为增加本年度的利润处理。

三、外商投资企业执行《企业会计制度》需进行追溯调整的事项：

根据财政部财会[2001]62号和财会[2002]5号文件的有关规定，外商投资企业执行《企业会计制度》需进行追溯调整的事项主要有：

1、按《企业会计制度》规定计提的短期投资跌价准备以及长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备的处理。

按《企业会计制度》规定计提的应收账款坏账准备及存货跌价准备与原制度计提数的差额，采用追溯调整法。

2、外商投资企业在执行《企业会计制度》时，如果未摊销的开办费和筹建期间汇兑损失余额较大，直接转入当期损益对企业的利润产生重大影响的，可采用追溯调整法进行处理。如余额较小，则可将其余额直接转入当期损益。

3、对于原《外商投资企业会计制度》规定按成本法核算的长期股权投资，如满足《企业会计制度》关于应用权益法的条件，应改按权益法核算，并作为会计政策变更进行追溯调整。按追溯调整后的账面价值作为执行权益法时的初台投资成本，并在此基础上计算股权投资差额。

下面我们以开办费为例，具体说明追溯调整法的应用：

某外商投资企业于1999年1月开业，前期发生的开办费总额为100万元，已按5年进行摊销，企业1999-2001年税后利润及利润分配情况如表所列：

单位：万元

注：

（1）此处不考虑所得税的影响是因为原来开办费按5年摊销符合税法的有关规定，对开办费1999-2001年度摊销的账务调整不涉及所得税，2002-2003年度则需进行开办费摊销的纳税调整。

（2）期初留存收益包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目，不包括分配的利润或股利。对外商投资企业而言，提取的职工奖福利基金因列入了负债类科目，计算累积影响数时也不作考虑。

对2002年期初留存收益的累积影响数为-40万元，其中减少了盈余公积（储备基金）4万元（40万元*10%），减少了期初未分配利润36万元。

账务处理：

借：利润分配——未分配利润 40万元

贷：开办费 40万元

借：盈余公积 4万元

贷：利润分配——未分配利润 4万元

该企业在编制2002年度会计报表时，应调整资产负债表的年初数：开办费（列入长期待摊费用中）调整为0，盈余公积调减4万元，未分配利润调减36万元；利润表及利润分配表中的上年数（2001年）也应作相应调整：利润表上年数中管理费用调减20万元，净利润调增20万元；利润分配表上年数中净利润调增20万元，年初未分配利润调减54万元，提取储备基金调增2万元，未分配利润调减36万元。

该企业还应在2002年度会计报表附注中对上述调整事项加以说明：本公司2002年按照《企业会计制度》的规定，对开办费的摊销方法由5年平均摊销改为一次计入开始生产经营当月的损益。此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了2002年期初留存收益及长期待摊费用——开办费的期初数；利润表及利润分配表的上年数栏已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为-40万元；2001年度的净利润调增了20万元；调减2001年期初留存收益60万元，其中，调减未分配利润54万元；利润分配表上年数栏的年初未分配利润调减54万元。